企业重组中的税收政策解读.docx

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1、企业重组业务的会计及税务处理目录第一章企业重组中的税收政策概述一、企业重组的类型及主要涉及的税种（一）企业所得税（二）增值税（三）营业税（四）土地增值税（五）契税（六）印花税二、涉及企业重组的重要文件解读（-）财税200959号文件的特点和新意（二）财税200959号文件的模糊地带第二章债务重组中的税务处理一、企业所得税（一）特殊性税务处理（二）一般性税务处理二、流转税三、土地增值税四、契税五、印花税第三章股权收购中的税务处理一、企业所得税（一）特殊性税务处理（二）一般性税务处理（三）企业转让上市公司限售股相关规定二、个人所得税（一）自然人股东转让股权应当缴纳个人所得税（二）自然人股东股权转让

2、缴纳个人所得税的计算依据（三）自然人股东因股权转让缴纳个人所得税的时间（四）承债式股权转让中个人所得税的计算方式（五）个人在股权转让中获得的违约金应当缴纳个人所得税（六）股权转让不成功，股权转让款被返还的情况已缴个人所得税的退还问题（七）转让改组改制企业的量化资产股权时个人所得税的征收（八）限售股转让所得个人所得税的征收三、增值税四、营业税五、契税六、印花税相关的税收优惠第四章资产收购中的税务处理一、企业所得税（一）特殊性税务处理（二）一般性税务处理二、增值税以下举例说明：三、营业税四、契税五、印花税第五章企业合并中的税务处理一、企业所得税（一）特殊性税务处理（二）一般性税务处理二、增值税三、

3、营业税四、契税五、印花税第六章企业分立中的税务处理一、企业所得税（一）特殊性税务处理（二）一般性税务处理二、增值税三、营业税四、契税五、印花税第七章企业法律形式改变的税务处理一、企业所得税（一）不改变企业税收征管实质义务的改变（二）财税200959号文件中所述的企业法律形式的改变导致税收征管处理二、增值税三、营业税四、契税五、印花税第八章重组业务中的其他税收问题一、非居民企业的股权转让税收问题（一）非居民企业之间（二）居民企业与非居民企业之间（三）相关规定二、清算（一）清算中的纳税义务（二）清算资产的范围及计税基础（）清算所得纳税（四）企业清算和税收优惠的关系（五）清算所得和弥补以前年度亏损企

4、业重组中的税收政策解读第一章企业重组中的税收政策概述企业重组是对企业的资金、资产、劳动力、技术、管理等要素进行重新配置，构建新的生产经营模式，实现价值增值、效益增长的经营方式。税务问题涉及企业重组的各个环节，因为税收政策导致的直接税负，金额可能非常巨大，甚至和重组金额本身为同一数量级，如果操作之前没有税收方面的考虑和安排，将会对企业重组收益产生重大影响，因此关注企业重组中的税收政策，最大限度降低税收风险，选择最低的税务成本，对于实现企业重组的目标，提升企业竞争力具有重要意义。一、企业重组的类型及主要涉及的税种从资源整合的角度来看，企业重组是指企业对其拥有或控制的经济资源进行的改组。经济资源包括

5、人的资源、物的资源和财的资源。从业务整合的角度来看，企业重组是指企业以提高公司整体质量或获利能力为目的，通过各种途径对企业内部和外部业务进行整合的行为。从资源配置角度来看，企业重组是指对存量资产的再配置过程，也就是通过改变存量资源在不同所有制之间、不同的产业之间、不同地区之间，以及不同企业之间的配置格局，实现产业结构优化和提高资源利用目标。从产权角度来看，企业重组是指以产权为纽带，对企业的各种生产要素和资产进行新的配置和组合，以提高资源要素的利用效率，实现资产最大限度的增值行为。根据财政部、国家税务总局发布关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知（财税200959号，以下称财税200959

6、号文件），企业重组是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。根据本文的主题，主要从这个定义出发，来探讨企业重组中的各项税收政策。1、企业法律形式改变，是指企业注册名称、住所以及企业组织形式等的简单改变，但符合本通知规定其他重组的类型除外。2、债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务做出让步的事项。3、股权收购，是指一家企业（以下称为收购企业）购买另一家企业（以下称为被收购企业）的股权，以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付对价的形式

7、包括股权支付、非股权支付或两者的组合。股权支付，是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式;所称非股权支付,是指以本企业的现金、银行存款、应收款项、本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等作为支付的形式。4、资产收购，是指一家企业（以下称为受让企业）购买另一家企业（以下称为转让方）实质经营性资产的交易。受让企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。5、合并，是指一家或多家企业（以下称为被合并企业）将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（以下称为合并企业），被合并企业股东换取合并企业

8、的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。6、分立，是指一家企业（以下称为被分立企业）将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业（以下称为分立企业），被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付，实现企业的依法分立。企业重组往往涉及企业所得税、增值税、营业税、土地增值税、契税、印花税等，其中企业所得税处理是最主要的税收问题。按不同方法处理企业重组涉及的企业所得税，会形成不同的企业重组税收成本。（一）企业所得税企业所得税征管依据的核心法律是企业所得税法，但是其中并没有直接涉及企业重组的法律规定。在企业所得税法实施条例中，第75条明确了企业重组的基本税务处理原则：“除国务院财政、税务主

9、管部门另有规定外，企业在重组过程中，应当在交易发生时确认有关资产的转让所得或者损失，相关资产应当按照交易价格重新确定计税基础。”2009年4月30日，财政部和国家税务总局联合发布财税200959号文件，较为全面地界定了企业重组的几种形式，明确了特殊性税务处理的标准和原则，是计算企业重组中企业所得税的重要依据。此后，国家税务总局出台的企业重组业务所得税管理办法（国家税务总局公告2010年第4号）,对企业重组业务的税务处理进行了详细规定,并对财税200959号文件的部分内容进行了补充和细化。（二）增值税有关增值税的核心法规是增值税暂行条例和增值税暂行条例实施细则，这两部法规在2008年进行修订，于

10、2009年1月1日开始实施。其中对于企业重组涉及到的增值税有明确规定的最新文件为国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告（国家税务总局公告2011年第13号），对企业重组中是否征收增值税的问题做了明确说明，财政部国家税务总局关于中国邮政集团公司邮政速递物流业务重组改制有关税收问题的通知（财税2011116号）,并同时废止国家税务总局关于转让企业全部产权不征收增值税问题的批复（国税函2002420号）、国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税政策问题的批复（国税函2009585号）、国家税务总局关于中国直播卫星有限公司转让全部产权有关增值税问题的通知（国税函2010350号）。（）营业

11、税有关营业税的核心法规是营业税暂行条例、营业税暂行条例实施细则，这两部法规同样于2008年进行修订，于2009年1月1日开始实施。和增值税相比，营业税对于资本运作的税收征免相对宽松，在大多数情况下不视同销售，暂不纳税，但同时也有一些限制性条件。根据财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知（财税2002191号）、关于海南南山旅游发展有限公司企业重组中股权转让不征收营业税的批复（国税函20051174号）、关于纳税人资产重组有关营业税问题的公告（国家税务总局2011年第51号）等相关文件规定，对于企业产权转让、股权转让等情况免征营业税。（四）土地增值税相对于所得税和流转税，土地增值税

12、在资本运作中的相关问题要简单很多。主要原因是，土地增值税和所得税等与企业几乎所有经济行为相关的重要税种相比，它只与有偿转让房地产相关；与其他几乎直接涉及所有企业的税种相比，土地增值税主要和房地产企业相关。土地增值税作为以“增值额”为征税对象的调节税种，如无增值则无税负，其真正的难度是增值额的计算过程。国家税务总局通过土地增值税清算管理规程（国税发200991号）、关于房地产企业土地增值税清算管理有关问题的通知（国税发2006187号）对清算问题也进行了具体规定。（五）契税在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属属于契税的应税行为，承受的单位和个人为契税纳税人，应当依照相关规定缴纳契税。契税征管依

13、据的基本法规有契税暂行条例和契税暂行条例实施细则，与企业重组相关的重要文件有关于企业改制重组若干契税政策的通知（财税2008175号）、关于企业改制重组契税政策若干执行问题的通知（国税发200989号）、关于企业改制过程中以国家作价出资（入股）方式转移国有土地使用权有关契税问题的通知（财税2008129号）、财政部国家税务总局关于企业事业单位改制重组契税政策的通知（财税20124号）。（六）印花税印花税征管依据的核心法律法规是印花税暂行条例和印花税暂行条例实施细则。除此之外财政部国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知（财税2003183号）、财政部国家税务总局关于明确中国邮政集团公

14、司邮政速递物流业务重组改制过程中有关契税和印花税政策的通知（财税201092号）等规范性文件对印花税的征免进行了一定程度的细化和明确，可操作性较强。总的来说，对于企业重组过程中判断是否应该缴纳印花税，除了需要了解印花税的税收特性以外，还要注意两个问题：第一，是否缴税的判断标准是合同（经济行为）的性质，而不能仅仅机械地依赖合同的名称。如以房抵债，可能名义上是债务重组协议，但实质上是有偿转让房地产，债务重组协议本身不在印花税列名征缴合同范围内，但是该协议本质上是“产权转让书据”，属于印花税的征缴范围。第二，一项重组活动本身可能不需要缴纳印花税，但是不等于该运作和印花税没有关系，常常是重组的结果会导

15、致缴纳印花税。如，企业增资合同（包括债转股等债务重组协议）本身不需要缴纳印花税，但是因为增资导致注册资本增加却是需要缴税的。二、涉及企业重组的重要文件解读企业所得税是企业重组过程中涉及的主要税种，企业重组一般涉及较大资本金额,因此企业所得税对企业重组的影响是尤为突出，准确把握企业重组中的企业所得税政策,对于降低重组税收成本,规避税收风险,取得最大化重组收益至关重要。2009年，财政部和国家税务总局联合发布的财税200959号文件，这是一部规范企业重组中企业所得税的纲领性文件，统一了此前关于企业重组中企业所得税政策较为零散和模糊、存在某些不确定性的状况，规范了企业不同重组方式下的所得税处理办法，确定了企业重组中适用的特殊性税务处理的标准，明确了一般税务处理和特殊税务处理的办法。此后国家税务总局又出台了企业重组业务企业所得税管理办法（国家税务总局公告2010年第4号），进一步明确了企业重组业务企业所得税操作层面涉及的事宜。（-）财税200959号文件的特点和新意1、鼓励正当目的的商业重组在现代企业经营运作过程中，除了一般商品交易以